Dipartimento per le politiche sociali,
del terzo settore e migratorie
Nota n. 9981 del 22/06/2026
Agli Uffici del RUNTS
per il tramite della Commissione Politiche Sociali
della Conferenza delle Regioni e delle Province
autonome
E, p.c. Al Forum nazionale del Terzo settore
Al Csv-net
Al Consiglio nazionale dei dottori commercialisti
e degli esperti contabili
Alla segreteria del Consiglio nazionale del Terzo
settore
LORO SEDI
Oggetto: Articolo 50, comma 2, del Codice del Terzo settore. Linee Guida sulla devoluzione del
patrimonio incrementale degli Enti del Terzo Settore.
Come � noto, uno degli elementi caratterizzanti gli enti del Terzo settore � l'obbligo giuridico,
previsto dall'articolo 9 del d.lgs. 3 luglio 2017, n.117 (Codice del Terzo settore), di devoluzione in caso
di estinzione o scioglimento del patrimonio residuo a favore di altri enti del Terzo settore, il cui vincolo
di destinazione � posto a garanzia dell'assenza del fine di lucro ed a tutela dell'interesse pubblico.
Una disciplina particolare � contenuta nell'articolo 50, comma 2, del Codice del Terzo settore, il
quale stabilisce l'obbligo di devoluzione del patrimonio incrementale in caso di cancellazione dell'ente
dal RUNTS (o volontariamente o a seguito di un provvedimento di cancellazione dal registro) e che
continui per� ad operare come ente di diritto civile.
A fronte delle predette previsioni, tale fattispecie trova la sua disciplina di dettaglio nell'articolo 25
(rubricato "La devoluzione del patrimonio") del D.M. n. 106/2020 sul funzionamento del RUNTS, come
modificato dal D.M. n.2/2026.
In tale prospettiva, sulla base del confronto quotidiano tra questo Ministero e gli uffici in indirizzo,
competenti ad adottare il parere obbligatorio sulla devoluzione del patrimonio degli enti del Terzo
Settore iscritti al RUNTS, analogamente alla funzione gi� esercitata dalla scrivente Amministrazione con
Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali DIVISIONE I dgterzosettore.div1@pec.lavoro.gov.it
DG per le politiche del Terzo Settore e della Via Flavia, 6 - 00187 Roma dgterzosettorediv1@lavoro.gov.it
Responsabilit� sociale delle imprese Tel 06 46835036 www.lavoro.gov.it
riguardo delle devoluzioni del patrimonio nei confronti delle ONLUS iscritte alla relativa Anagrafe, nelle
ipotesi di perdita della qualifica per qualsiasi causa, e degli enti non commerciali ai sensi dell'articolo
148 del TUIR, � emersa l'esigenza di disporre di un documento di prassi che possa fungere da guida
applicativa e concreta da parte degli uffici del RUNTS, nell' ottica condivisa di assicurare, anche in tal
modo, l'uniforme applicazione della normativa su tutto il territorio nazionale.
A tal fine, il Consiglio Nazionale del Terzo settore (CNTS), nella seduta del 4 aprile 2025, ha
deliberato la costituzione di un gruppo di lavoro tecnico composto da rappresentanti di questo
Ministero, delle Regioni, del Terzo settore, nonch� del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e
degli esperti contabili.
Al termine di un'approfondita disamina delle fattispecie sopra richiamate da parte del gruppo di
lavoro e del confronto sinergico tra le diverse realt� che i componenti hanno rappresentato,
l'elaborazione del lavoro finale � stata illustrata nel corso della seduta del CNTS del 22 gennaio 2026 ( a
seguito dell'intesa sancita in sede di Conferenza Stato -Regioni del 29 dicembre 2025 sullo schema del
gi� citato D.M. n. 2/2026) e viene con la presente nota diffusa come documento di prassi, al quale gli
Uffici del RUNTS vorranno attenersi.
Si allega pertanto il documento recante "Linee Guida sulla devoluzione del patrimonio degli Enti
del Terzo Settore" che, unitamente alla presente nota, sar� pubblicato sul sito ministeriale, alla pagina
"Circolari e orientamenti ministeriali sul Codice e sugli Enti del Terzo Settore".
f.to Il CAPO DIPARTIMENTO
Alessandro Lombardi
Documento firmato digitalmente secondo le indicazioni sulla dematerializzazione ai sensi e per gli effetti degli articoli 20 e 21 del D.Lgs. 7 marzo 2005 n. 82 "Codice dell'Amministrazione Digitale"
Ministero del Lavoro e delle Politiche DIVISIONE I dgterzosettore.div1@pec.lavoro.gov.it
Sociali Direzione Generale per le politiche Via Flavia, 6 - 00187 Roma dgterzosettorediv1@lavoro.gov.it
del Terzo Settore e della Responsabilit� Tel 0 46835036 www.lavoro.gov.it
sociale delle imprese
Linee guida patrimonio devolutivo
Inquadramento di riferimento
L'articolo 9 - Devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento del d.lgs n. 117 del 3 luglio 2017 (anche
Codice del Terzo settore o CTS) dispone che: "[i]n caso di estinzione o scioglimento, il patrimonio
residuo � devoluto, previo parere positivo dell'Ufficio di cui all'articolo 45, comma 1, e salva diversa
destinazione imposta dalla legge, ad altri enti del Terzo settore secondo le disposizioni statutarie o
Decreto legislativo del 03/07/2017 n. 117 - dell'organo sociale competente o, in mancanza, alla
Fondazione Italia Sociale".
Con specifico riferimento alla cancellazione, l'art. 23 del decreto del Ministero del lavoro e delle
politiche sociali n. 106 del 15 settembre 2020 richiama i possibili presupposti di "uscita" dal Registro,
esposti di seguito in cluster pi� ampi per consentire anche una migliore corrispondenza con quanto
verr� detto in seguito in merito alla valutazione del patrimonio di devoluzione:
- cancellazione "volontaria" dal Runts per volont� espressa dall'ente. La cancellazione si realizza
con una presentazione di istanza motivata da parte dell'ente che intende rinunciare alla
qualifica di ETS;
- cancellazione "obbligata" dal Runts per mancanza dei requisiti ad operare come ente del Terzo
settore (Ets). In coordinamento, quindi, con quanto disposto dall'art. 50 del CTS, il decreto
ministeriale prevede che la cancellazione si verifichi a seguito di:
o acquisizione da parte dell'ufficio di provvedimenti definitivi adottati dalla competente
autorit� giudiziaria o tributaria;
o accertamento d'ufficio, anche derivante da attivit� svolta da altre amministrazioni (per
es., amministrazione finanziaria);
o inutile decorso del termine assegnato dall'Ufficio del Runts, con apposita diffida, per
ottemperare agli obblighi di deposito degli atti, dei loro aggiornamenti e delle
informazioni.
- estinzione. La cancellazione, verificatasi a seguito della manifestazione e "certificazione" di una
causa di scioglimento con conseguente procedura, avviene nel momento in cui viene
depositato il bilancio finale di liquidazione o dell'ordine dell'autorit� giudiziaria nel caso in cui
l'ente sia iscritto nel registro delle persone giuridiche.
Il gi� richiamato art. 50 Cancellazione e migrazione in altra sezione del CTS integra e completa le
fattispecie possibili, con la disciplina del caso in cui un ente decida o sia costretto a uscire dal Runts
continuando ad essere operativo. Nello specifico, viene previsto che: "1. La cancellazione di un ente dal
Registro unico nazionale avviene a seguito di istanza motivata da parte dell'ente del Terzo settore iscritto
o di accertamento d'ufficio, anche a seguito di provvedimenti della competente autorit� giudiziaria
ovvero tributaria, divenuti definitivi, dello scioglimento, cessazione, estinzione dell'ente ovvero della
carenza dei requisiti necessari per la permanenza nel Registro unico nazionale del Terzo settore.
2. L'ente cancellato dal Registro unico nazionale per mancanza dei requisiti che vuole continuare a
operare ai sensi del codice civile deve preventivamente devolvere il proprio patrimonio ai sensi
dell'articolo 9, limitatamente all'incremento patrimoniale realizzato negli esercizi in cui l'ente � stato
iscritto nel Registro unico nazionale".
1
Si ricorda che, seppur le linee guida siano riferite a tutte le possibili casistiche che comportano una
cancellazione dal Runts, la devoluzione del patrimonio pu� essere dovuta nei fatti, ad oggi, anche alla
"mancata" presentazione di domanda di iscrizione entro il 31 marzo 2026 delle Onlus nel Runts. A tale
fine, si evidenzia che il novellato art. 101 del Codice del Terzo settore dispone al comma 8 anche che:
"[l]a perdita della qualifica di ONLUS, a seguito dell'iscrizione nel Registro unico nazionale degli enti del
Terzo settore, anche in qualit� di impresa sociale, non integra un'ipotesi di scioglimento dell'ente ai sensi
e per gli effetti di quanto previsto dagli articoli 10, comma 1, lettera f), del decreto legislativo 4 dicembre
1997, n. 460, e articolo 4, comma 7, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633. La disposizione di cui al primo periodo si applica anche in caso di perdita della qualifica di
ONLUS da parte dei trust dotati di tale qualifica nonch� alle ONLUS che, a causa della direzione e del
coordinamento o del controllo da parte dei soggetti di cui all'articolo 4, comma 2, non possano
assumere la qualifica di ente del Terzo settore ai sensi del medesimo articolo 4, a condizione che gli
statuti delle ONLUS medesime prevedano espressamente lo svolgimento, con modalit� non
commerciali, di attivit� di interesse generale di cui all'articolo 5, senza finalit� di lucro, e che i beni siano
destinati stabilmente allo svolgimento delle suddette attivit�. In caso di scioglimento per qualunque
causa, ovvero di soppressione o modifica delle clausole statutarie riguardanti lo svolgimento di attivit�
di interesse generale, l'assenza della finalit� di lucro e la stabile destinazione dei beni, le ONLUS di cui
al precedente periodo devolvono il patrimonio ad altro ente con finalit� analoghe, sentito il Ministero del
lavoro e delle politiche sociali ai sensi dell'articolo 148, comma 8, del testo unico delle imposte sui
redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917".
In sintesi, quindi, la cancellazione dal Runts e la mancata iscrizione nel Registro degli enti iscritti
all'anagrafe delle Onlus a seguito di venir meno di quest'ultima comporta la necessit� di determinare il
"patrimonio incrementale" determinato ai sensi delle Linee Guida per Le Onlus emanati dalla ex
Agenzia per le Onlus. Lo scioglimento dell'ente implica di dover identificare il patrimonio da devolvere,
composto dalla sommatoria degli elementi attivi e passivi costituenti lo stesso.
La seguente Figura schematizza le circostanze sopra delineate che comportano devoluzione parziale o
integrale del patrimonio, anticipando alcune conclusioni sul patrimonio da devolvere che saranno
meglio illustrate nei successivi paragrafi.
Figura � Casistiche che comportano devoluzione del patrimonio
Scioglimento dell'ente nel Devoluzione patrimonio
periodo di iscrizione nel residuo
Runts
Perdita di qualifica di Onlus Devoluzione patrimonio
(come per mancata incrementale
iscrizione nel Runts)
2
Cancellazione volontaria od
obbligata dal Runts
In questo contesto, si deve rilevare che � stata riscontrata dagli Uffici una diffusa difficolt� a
intercettare, anche per mancanza di specifiche tecniche, una prassi consolidata e di riferimento per la
determinazione del patrimonio incrementale. Mentre, infatti, la determinazione del patrimonio che
residua nell'ente a seguito di scioglimento rispecchia una "fotografia" delle attivit� e delle passivit� in
possesso dell'ente alla predetta data di scioglimento, trovando nella stima degli elementi dell'ente un
riferimento certo, la determinazione del patrimonio incrementale, seppure vi sia il precedente delle
Onlus, che configura il naturale riferimento anche normativo dell'attuale pertinente disciplina degli ETS,
presenta diversi punti da consolidare nella prassi tecnica ed operativa.
Stante, perci�, la carenza di disposizioni di prassi in materia, le presenti linee guida definiscono il
processo da seguire per determinare il patrimonio incrementale.
La determinazione della data e della consistenza del patrimonio iniziale
Considerato quanto definito nei paragrafi antecedenti, l'art. 25 del decreto n. 106 del 15 settembre
2020, come novellato, ribadisce che: "fermo restando quanto previsto in caso di estinzione o
scioglimento, ai sensi dell'articolo 9 del Codice, qualora l'ente intenda, dopo la cancellazione dal
RUNTS, continuare ad operare, � tenuto a devolvere preventivamente il patrimonio ai sensi dell'articolo
50, comma 2, del Codice, limitatamente all'incremento patrimoniale realizzato negli esercizi in cui �
stato iscritto al RUNTS. Per gli enti di cui all'articolo 4, comma 3, del Codice, la devoluzione riguarda
esclusivamente gli incrementi del patrimonio destinato, realizzati negli esercizi in cui l'ente � stato
iscritto nel RUNTS".
Al fine di determinare il patrimonio incrementale, � opportuno determinare il patrimonio finale e il
patrimonio iniziale, determinando il patrimonio incrementale come differenza tra tali predette misure.
Resta, quindi, evidente che nel caso in cui il patrimonio incrementale sia pari a zero o inferiore a zero (in
quanto il patrimonio finale � inferiore al patrimonio iniziale) non vi sar� nessuna risorsa da devolvere.
Figura - Riferimenti per la determinazione del patrimonio incrementale
Patrimonio iniziale + patrimonio incrementale = patrimonio finale
accrescimento del patrimonio
La data del patrimonio iniziale coincide di norma per gli ETS con la data di iscrizione al Runts. Tuttavia,
la nota del 8 agosto 2024 specifica che per gli enti del Terzo settore di diritto transitorio, quali gli enti
trasmigrati nel registro ex articolo 54 del Codice del Terzo settore (ODV e APS) e per le Onlus iscritte
tramite il procedimento di cui all'articolo 34 del D.M. n. 106/2020, "laddove l'iscrizione al RUNTS sia
avvenuta senza soluzione di continuit� rispetto all'iscrizione ai previgenti registri (con la logica
conseguenza che il passaggio al RUNTS non avr� determinato al momento dell'iscrizione un'ipotesi di
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scioglimento dell'ente e quindi di devoluzione del patrimonio), il patrimonio assoggettato all'obbligo di
devoluzione comprender� anche quello accumulato dall'ente in virt� della pregressa qualifica. Il
termine iniziale di computo dell'eventuale incremento patrimoniale coincider� pertanto con la data di
iscrizione nei predetti registri".
La consistenza del patrimonio iniziale viene anzitutto documentata tramite i dati di bilancio approvati
dall'organo preposto, eventualmente rettificati laddove questo si renda necessario, come specificato
nei paragrafi successivi.
In prima analisi occorre, quindi, verificare se i dati possono essere rinvenuti dai bilanci pubblici, quali i
bilanci depositati presso la Regione o la Prefettura, gli albi territoriali o il Runts, o approvati dagli organi
deliberanti e presenti in sede.
Appare, in ogni caso difficoltoso, pensare che la comparazione tra patrimonio iniziale e patrimonio
esistente al momento della perdita della qualifica possa essere sempre avviata partendo da bilanci
"pubblici" o reperibili presso l'organizzazione. In particolare, occorre osservare che la ricostruzione del
patrimonio iniziale potrebbe risultare difficoltosa sia per la mancanza di documentazione originaria sia
per la presenza di una base contabile originaria che potrebbe aver seguito linee guida difformi rispetto
a quelle adottate oggi dall'ETS per predisporre i bilanci in conformit� con le disposizioni normative e
ministeriali dedicate agli ETS.
Nel caso in cui non risultasse possibile reperire la documentazione concernente il patrimonio iniziale,
per esempio perch� l'acquisizione della qualifica � lontana nel tempo e il materiale � andato disperso,
� reso possibile all'organizzazione ricostruire la situazione patrimoniale-finanziaria ricorrendo a una
documentazione "certa", quali la rendicontazione fornita a enti terzi per la concessione di contributi, gli
estratti conti bancari, le visure catastali, e l'altra documentazione da cui si possa con attendibilit�
ricostruire il patrimonio dell'ente. Occorre in ogni caso, che tale documentazione possa ricostruire con
attendibilit� la misura del patrimonio complessivo esistente alla data iniziale. Laddove questo non sia
possibile, la determinazione del patrimonio iniziale dovr� risalire alla data pi� lontana a cui � possibile
risalire con attendibilit�, facendo riferimento a una base documentale certa. Per esempio, se l'APS,
costituitasi il 12 febbraio 1984 e iscritta nel registro locale delle associazioni di promozione sociale il 30
aprile 1989, risale nei propri libri sociali ai rendiconti economici-finanziari dal 1995 in avanti, il
patrimonio iniziale sar� determinato con riferimento alla data di chiusura d'esercizio 1995. Assunto che
la data in cui l'associazione delibera l'uscita dal Runts sia il 30 ottobre 2025, il patrimonio devolutivo
sar� il patrimonio incrementale, dovuto all'iscrizione nel Registro, che � maturato tra il 31 dicembre
1995 e il 30 ottobre 2025 (si veda Figura che segue).
Data di costituzione Data iscrizione albo APS Data ricostruzione Data delibera
12 febbraio 1984
Patrimonio iniziale cancellazione Runts
30 aprile 1989 31 dicembre 1995 30 Ottobre 2025
Patrimonio incrementale
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Si rileva che, come indicato dall'art. 25, co. 1-ter spetta a un revisore legale attestare, in sede di richiesta di
parere di devoluzione, l'entit� e la composizione del patrimonio dell'ente che richiede di uscire dal Runts con
indicazione dell'eventuale ammontare non assoggettato a devoluzione.
Il responsabile legale dell'ente deve, in ogni caso, fornire dichiarazione di mancato reperimento del
patrimonio iniziale nonch� del motivo per cui non � stato possibile risalire a predetto patrimonio. Occorre,
inoltre, che sia dichiarata la data di riferimento del patrimonio iniziale "surrogato" e quale sia la
documentazione di supporto che lo pu� far considerare tale.
Il patrimonio iniziale deve essere, in aggiunta, determinato in modo tale che lo stesso possa essere
comparabile, laddove possibile, con il patrimonio esistente alla data presunta di uscita dal Runts.
Nel caso in cui a un'APS che, per esempio, ha adottato precedentemente all'iscrizione nel Runts un sistema
di rendicontazione per cassa fosse stato richiesto, a seguito dell'entrata nel Runts, di predisporre un bilancio
per competenza economica di cui all'art. 13, co. 1 del Codice del Terzo settore, si renderebbe necessario
integrare i dati del patrimonio iniziale per adeguarsi al sistema di competenza economica, anche attraverso
sistemi di rendicontazione che siano capaci di determinare la composizione patrimoniale esistente al
momento della stima del patrimonio iniziale attraverso la documentazione reperita. Rientrano in questo
contesto, per esempio, la presenza di prospetti approvati dall'ente quale il prospetto della "Sezione B
Situazione attivit� e passivit� al termine dell'anno" delle Linee guida e schemi per la redazione dei bilanci di
esercizio dell'Agenzia per le Onlus. Non �, al contrario, ritenuto corretto convertire gli attuali dati determinati
in una logica di competenza economica in termini di cassa (art. 13, co. 2 e 2-bis del Codice del Terzo settore)
per uniformarsi ai relativi dati del patrimonio iniziale. La rendicontazione per cassa, infatti, non � ritenuta
sufficiente, se non integrata, per poter dare conto dell'effettiva consistenza del patrimonio.
Spetta all'ente fornire la documentazione di supporto per la stima del patrimonio iniziale. Il revisore, laddove
rilevi una discrasia tra valori contabili e valore degli elementi patrimoniali iniziali, desumibile dalla
documentazione prodotta, deve intervenire sui dati di bilancio per poter ricostruire il patrimonio
incrementale.
La determinazione del patrimonio finale
Il patrimonio "finale" viene determinato partendo dalla base dei valori contabili di una situazione contabile
quanto pi� prossima alla predetta data presunta di uscita dal Runts. La situazione contabile di riferimento
non potr�, in ogni caso, essere antecedente a 120 giorni dalla data della pertinente delibera presa dall'organo
assembleare, da depositare in ogni caso entro 30 giorni dalla stessa presso l'Ufficio del Runts ai sensi
dell'art. 20 del dm n. 106 del 15 settembre 2020. Nello specifico, il novellato art. 25, co. 1-ter del dm n. 106
del 15 settembre 2020 dispone che debba essere allegato da parte dell'ETS unitamente alla richiesta di
parere anche "una situazione patrimoniale redatta con le modalit� di cui all'articolo 13 comma 1 del Codice,
riferita alla data in cui l'organo competente ha deliberato di richiedere la cancellazione dal RUNTS; l'ente �
esonerato dalla produzione della situazione patrimoniale se la delibera sia stata assunta non oltre 120 giorni
dalla chiusura dell'esercizio finanziario e il bilancio d'esercizio sia stato gi� depositato al RUNTS ai sensi
dell'articolo 48, comma 3 del Codice".
Ai nostri fini, si deve rilevare che a partire dai bilanci d'esercizio 2021 le Onlus, in quanto "ETS temporanei"
sono chiamate, infatti, ad adottare gli schemi ministeriali del 5 marzo 2020, mentre, con tutta probabilit�,
quando l'ente � divenuto Onlus avr� sicuramente adottato un'altra tipologia di schemi. In tale circostanza,
occorrer� adattare gli schemi utilizzati precedentemente in modo da creare una comparabilit� delle poste
riscontrate.
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Spetta all'ente fornire la documentazione di supporto per la stima del patrimonio finale (come di quello
iniziale). Il revisore, laddove rilevi una discrasia tra valori contabili (determinati convenzionalmente in
coerenza con il principio contabile OIC 35 ETS e con gli altri principi contabili) e valore effettivo degli elementi
patrimoniali finali, deve intervenire sui dati di bilancio per poter ricostruire il patrimonio incrementale.
La determinazione del patrimonio incrementale
Le situazioni patrimoniali desunte dai prospetti contabili, ed eventualmente rettificate, sono solo il punto di
partenza, e non di approdo, per la determinazione del patrimonio marginale.
A questo riguardo, occorre distinguere le variazioni di valore che non risentono dell'acquisizione della
qualifica di ETS, per poter eliminare le stesse dal conteggio del patrimonio incrementale.
Esempi
Si riportano talune casistiche inerenti alle valutazioni che, se opportune, dovranno essere condotte per la
determinazione del patrimonio incrementale in relazione all'iscrizione di un immobile.
Acquisto/donazione avvenuta prima dell'assunzione della qualifica senza che in costanza di qualifica vi
siano stati incrementi di valore.
Il bene non concorre alla determinazione del patrimonio n� iniziale n� finale poich� non acquisito in
costanza di qualifica. Il bene viene eliminato ai suoi valori contabili dal patrimonio iniziale e da quello
finale.
Acquisto/donazione avvenuta prima dell'assunzione della qualifica con incrementi di valore per interventi
effettuati sul bene.
Il bene non concorre alla determinazione del patrimonio inziale mentre gli interventi effettuati, che ne
hanno incrementato il valore, concorrono alla determinazione del patrimonio incrementale. Il bene viene
eliminato ai suoi valori contabili dal patrimonio iniziale e da quello finale, fatta eccezione per l'incremento
del valore del bene ai suoi valori contabili alla data di richiesta di parere.
Acquisto/donazione avvenuta in costanza di qualifica senza che vi siano stati incrementi di valore.
Il bene non presente nel bilancio iniziale concorre a determinare il valore incrementale al valore iscritto in
sede di acquisto/donazione e presente nel bilancio finale.
Acquisto/donazione avvenuta in costanza di qualifica con incrementi di valore per interventi effettuati.
Il bene non presente nel bilancio iniziale concorre a determinare il valore incrementale al valore iscritto in
sede di acquisto/donazione incrementato del costo per gli interventi effettuati. Il valore complessivo �
presente nel bilancio finale.
Acquisto/donazione avvenuta prima dell'assunzione della qualifica e vendita in costanza di qualifica senza
che vi siano stati incrementi di valore.
La vendita di un immobile presente in bilancio prima dell'assunzione della qualifica non concorre alla
determinazione del patrimonio incrementale. Il maggior valore scaturente dalla vendita dovr� essere
decurtato dal bilancio finale (analogo discorso in caso di minor valore di vendita rispetto al valore di
iscrizione in bilancio che dovr� essere incrementato sul bilancio finale per la determinazione del
patrimonio incrementale). Un ente che, ad esempio, aveva un immobile di propriet� prima dell'iscrizione
nel registro che viene valorizzato a 100 nel patrimonio iniziale, e che vende il predetto immobile a 140 nel
periodo di iscrizione nel Runts, dovr� eliminare 100 dal patrimonio iniziale e 140 dal patrimonio finale
(oppure direttamente 40 dal patrimonio finale).
Acquisto/donazione avvenuta prima dell'assunzione della qualifica e vendita in costanza di qualifica con
incrementi di valore a seguito di interventi effettuati sul bene.
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La vendita di un immobile presente in bilancio prima dell'assunzione della qualifica non concorre alla
determinazione del patrimonio incrementale per il valore di acquisto mentre concorrono gli incrementi
per i lavori effettuati. Il maggior valore scaturente dalla vendita dovr� avere un duplice trattamento: non
considerato nel bilancio finale il valore di acquisto/donazione, fatti concorrere gli incrementi di valore per
gli interventi effettuati.
Acquisto/donazione avvenuta in costanza di qualifica con incrementi di valore per valutazioni al fair value
L'incremento del valore scaturente dalla differenza tra bilancio iniziale e bilancio finale non deve essere
conteggiato perch� l'incremento non � "reale".
I ragionamenti sopra indicati sono applicabili, con i dovuti accorgimenti, anche alle immobilizzazioni
finanziarie (partecipazioni, titoli di debito, e altri strumenti finanziari).
La variazione delle rimanenze, cos� come degli altri elementi del circolante, al contrario costituiscono di base
un incremento del patrimonio marginale in quanto connessi all'attivit� operativa, svolta appunto sotto forma
di ETS.
Si ricorda solo sommariamente, infine, che il patrimonio configura un valore di sintesi identificativo
della differenza tra attivit� e passivit�. Per questo motivo, il patrimonio incrementale pu� essere dato
dagli incrementi dei valori delle attivit� cos� come dalle riduzioni di valore delle passivit�. Le passivit�
difficilmente possono essere tenute fuori dal conteggio del calcolo, in quanto considerate non correlate
all'essere ETS. Tuttavia, occorre, cos� come per le passivit�, verificare le singole circostanze. Potrebbe
darsi, per esempio, che un ente avesse iscritto antecedentemente all'iscrizione nel Runts un fondo
rischi che poi si � rivelato eccessivo o non congruo; la revisione della stima del fondo constata o
certifica una situazione gi� esistente antecedentemente all'iscrizione e, per tale motivo, le
movimentazioni successive all'iscrizione dovrebbero essere sterilizzate nella determinazione del
patrimonio incrementale. Stesso discorso per l'emersione di sopravvenienze passive (o attive)
connesse a circostanze sorte antecedentemente all'acquisizione della qualifica.
Particolare �, poi, il tema degli errori contabili. Se si ravvede la presenza di errori contabili rilevanti nella
misurazione del patrimonio, occorrer� intervenire sulla determinazione del patrimonio iniziale e finale
per verificare che tale errore non fuorvii la misurazione del patrimonio incrementale.
Per agevolare il conteggio potrebbe essere utile compilare una tabella in cui evidenziare i valori patrimoniali
e l'indicazione dei valori eventualmente rettificati di beni immobili e mobili, partecipazioni e diritti di brevetto.
2012 2025
Attivit�
Attivit� Passivit� Crediti vs soci Passivit�
Crediti vs soci 60 Fondi rischi e 35 Immobilizzazioni 95 Fondi rischi e 60
Immateriali
oneri Materiali oneri
Finanziarie
Immobilizzazioni 310 Fondo TFR 20 840 Fondo TFR 45
Rimanenze
Immateriali 30 Debiti 80 Cassa e disp. 60 Debiti 345
Totale
Materiali 160 PN finale 550
Finanziarie 120 230
Rimanenze 25 45
Cassa e disp. 20 30
Totale 415 Totale 135 1.010 Totale 450
PN iniziale 280 560
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Il patrimonio incrementale dell'ente risulta originariamente pari alla differenza tra il patrimonio netto
iniziale e il patrimonio netto finale
Primo livello di patrimonio netto incrementale PN finale 560 �
PN iniziale 280 =
280
Se nel patrimonio vi sono elementi patrimoniali che hanno cambiato di valore per fattori diversi dalla
gestione aziendale, occorrer� apportare le dovute modifiche.
Per quanto detto, se nel nostro caso, abbiamo, per esempio, un immobile che era iscritto in bilancio
(immobilizzazioni materiali) per 100 e oggi lo troviamo iscritto per 250 a seguito di rideterminazione al
fair value in sede di prima redazione del bilancio con le norme ministeriali (OIC 35), tale elemento dovr�
essere escluso dal calcolo. Stesso dicasi per le partecipazioni iscritte in bilancio a 90 ed oggi iscritte a
70. Gli elementi interessati dovranno essere eliminati dal conteggio. Il calcolo sar�, quindi, effettuato
sulla base dei seguenti valori rettificati.
2012 2025
Attivit�
Attivit� Passivit� Crediti vs soci Passivit�
Crediti vs soci 60 Fondi rischi e 35 Immobilizzazioni 95 Fondi rischi e 60
Immateriali
oneri Materiali oneri
Finanziarie
Immobilizzazioni 120 Fondo TFR 20 570 Fondo TFR 45
Rimanenze
Immateriali 30 Debiti 280 Cassa e disp. 60 Debiti 445
Totale
Materiali 60 PN finale 350
Finanziarie 30 160
Rimanenze 25 45
Cassa e disp. 20 40
Totale 245 Totale 335 750 Totale 550
PN iniziale 80 200
Corretti i valori patrimoniali dell'ente interessato, occorre considerare il valore attuale degli elementi
patrimoniali dell'ente per poter effettuare una comparazione dell'effettivo incremento del patrimonio.
A tale fine, occorre rivalutare il patrimonio netto iniziale per attualizzare tale importo al valore corrente
del calcolo.
ISTAT indica che (https://rivaluta.istat.it/) il patrimonio iniziale di 80 a dicembre 2012 "vale" oggi 98.
Il patrimonio incrementale �, quindi, pari a:
PN finale 200 �
PN iniziale rettificato 98 =
102
In ultimo, si deve rilevare che la richiesta di parere � obbligatoria anche laddove non vi sia niente da
devolvere. Proprio perch� � il calcolo della determinazione del patrimonio marginale che "chiarisce"
che non vi � stato aumento di patrimonio nel periodo in cui l'ente ha mantenuto la qualifica.
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"Uscita" dell'ente del Terzo settore dal Registro unico nazionale del
Terzo settore
L'ente che decide di cancellarsi dal Runts dovr� presentare istanza motivata all'Ufficio del registro
competente, evidenziando le motivazioni che hanno portato l'ente a deliberare in tal senso, per
esempio, per volont� dei soci di svolgere in prevalenza attivit� diverse da quelle di interesse generale,
per acquisito controllo da parte di un'amministrazione pubblica di cui all'art. 1, comma 2, del d.lgs n.
165 del 30 marzo 2001, per trasformazione in societ� di capitale, etc. Non rientra ovviamente tra i casi
di uscita dal registro la migrazione tra sezioni del Registro; per cui una Odv che opta per acquisire la
qualifica di impresa sociale migra semplicemente tra sezioni senza fuoriuscire dal perimetro del Terzo
settore (nonostante gli adempimenti e il riferimento normativo mutino).
Per quanto concerne il caso della cancellazione, l'art. 50 del CTS dispone al co. 2 che: "L'ente cancellato
dal Registro unico nazionale per mancanza dei requisiti che vuole continuare a operare ai sensi del
codice civile deve preventivamente devolvere il proprio patrimonio ai sensi dell'articolo 9,
limitatamente all'incremento patrimoniale realizzato negli esercizi in cui l'ente � stato iscritto nel
Registro unico nazionale".
Particolarmente problematico potrebbe essere il calcolo della "convenienza" fiscale originata
dall'iscrizione nel Runts che, per analogia con quanto previsto per la perdita di qualifica di Onlus,
dovrebbe essere calcolata come elemento incrementale del patrimonio da devolvere. Anche in questo
caso, il patrimonio incrementale potrebbe essere determinato sulla base del patrimonio differenziale
al netto delle casistiche gi� evidenziate.
Vale la pena osservare che l'art. 91, comma 2 del CTS ha previsto che la devoluzione del patrimonio
residuo effettuata in assenza o in difformit� al parere dell'Ufficio del Runts comporta per i
rappresentanti legali ed i componenti degli organi amministrativi degli ETS interessati una sanzione
amministrativa pecuniaria da 1.000,00 euro a 5.000,00 euro.
La determinazione del patrimonio incrementale per gli enti che
redigono il bilancio nella forma del rendiconto per cassa
Si ricorda che ad oggi l'art. 13, comma 2 e 2-bis consente agli ETS privi di personalit� giuridica con
proventi non superiori a 300.00,00 euro e agli ETS personificati con proventi non superiori a 60.000,00
euro di predisporre un rendiconto per cassa in luogo del bilancio "ordinario" di cui al comma 1.
La contabilit� per cassa non � in grado di per s� di evidenziare un "patrimonio" in quanto non consente
di rilevare gli elementi patrimoniali e, tranne cassa e banca, finanziari (si pensi per quest'ultimo caso ai
crediti e ai debiti).
In questa prospettiva, si raccomanda agli ETS che hanno redatto il bilancio iniziale e redigono il bilancio
d'esercizio nella forma del rendiconto per cassa di reperire una documentazione adeguata per
ricostruire il patrimonio incrementale come gi� esaminato. In questo caso, � richiesto dall'art. 25-
quater del dm n. 106 del 15 settembre 2020 di allegare alla richiesta di parere di devoluzione anche: "
a) un rendiconto per cassa alla data della delibera, unitamente ad un elenco degli eventuali beni
immobili e dei beni mobili inventariati, con l'indicazione del relativo valore o, in assenza di beni,
una dichiarazione sostitutiva resa ai sensi dell'articolo 47 del d.p.r. 28 dicembre 2000, n. 445;
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b) per gli enti di cui all'articolo 13 comma 2, documentazione comprovante l'ammontare del
patrimonio eventualmente non assoggettato alla devoluzione; per gli enti di cui all'articolo 13,
comma 2-bis, una dichiarazione sostitutiva circa il suddetto ammontare, resa ai sensi
dell'articolo 47 del d.p.r. 28 dicembre 2000, n. 445".
A tali elementi dovrebbero aggiungersi i crediti per l'attivit�, i debiti e le passivit� certe (come il Fondo
TFR) per le passivit�.
Laddove non fosse possibile determinare come descritto il patrimonio incrementale con attendibilit�,
dovrebbero essere comparati la cassa e le disponibilit� liquide esistenti alla data iniziale e a quella
finale tenendo in considerazione gli elementi che possono aver inciso sulla loro consistenza, senza che
le operazioni sottostanti siano riconducibili alla qualifica di ETS. Si prenda, per esempio, un ETS che ha
patrimonio "liquido" iniziale pari a 630 e patrimonio conclusivo pari a 810. Senza tener conto
dell'effettivo rivalutativo del patrimonio iniziale, si assuma che l'ente ha venduto nel periodo di
iscrizione un immobile per 300. Tale immobile non compariva nel conteggio del patrimonio iniziale. �
corretto, quindi, eliminare l'importo derivante dalla vendita anche dal conteggio del patrimonio finale.
Ne consegue che l'ente non dovr� devolvere alcun importo, in quanto il patrimonio iniziale (630) risulta
superiore rispetto al patrimonio finale riconteggiato (810-300=510).
Scioglimento dell'ETS con devoluzione del patrimonio residuo
Alcune organizzazioni iscritte, per lo pi� per trasmigrazione in verit�, hanno nel frattempo cessato
l'attivit�, cos� come altri enti hanno continuato la propria attivit� fuori dal Terzo settore. L'articolo 9 del
d.lgs n. 117 del 3 luglio 2017 (anche Codice del Terzo settore o CTS) derubricato "Devoluzione del
patrimonio in caso di scioglimento" dispone che in caso di estinzione o scioglimento, il "patrimonio
residuo" viene devoluto, previo parere positivo dell'Ufficio del Registro competente territorialmente, e
salva diversa destinazione imposta dalla legge, ad altri enti del Terzo settore (anche ETS) secondo le
disposizioni statutarie o dell'organo sociale competente1.
L'ETS formula la proposta secondo le disposizioni previste dal decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82,
ossia anche per tramite di posta elettronica certificata.
Il parere, essenziale per poter procedere alla devoluzione, � rilasciato entro 30 giorni (dalla data di
ricezione della richiesta. In assenza di rilascio del parere vige la regola del silenzio assenso.
La richiesta dell'ETS per lo scioglimento e la conseguente devoluzione del patrimonio dovrebbe (i)
legittimare la richiesta e (ii) quantificare, descrivendo sinteticamente il patrimonio in devoluzione, al
fine di poter mettere l'Ufficio del Registro competente nelle condizioni di poter esprimere un giudizio in
merito.
La legittimazione della richiesta origina, anzitutto, dalla evidenza che siano stati seguiti i passaggi
necessari per giungere allo scioglimento. Si ricorda al riguardo che l'articolo 21 del CTS dispone che tra
le previsioni dell'atto costitutivo e/o dello statuto debbano esservi anche "le norme sulla devoluzione
del patrimonio residuo in caso di scioglimento o di estinzione".
1 L'articolo 9 contempla anche la possibilit� di devolvere il patrimonio alla "Fondazione Italia Sociale" che nel
contempo � stata, per�, sciolta.
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In accordo con l'articolo 25 del CTS, la decisione di sciogliere un ETS origina dalla volont� ultima
dell'assemblea (o di organo deputato nelle Fondazioni) di sciogliere l'ente2. Alla richiesta, quindi,
dovrebbe essere allegato il verbale dell'assemblea (possibilmente anche dell'organo esecutivo che ha
avanzato la proposta), cos� da poter avere una cognizione pi� ampia dell'accadimento e delle
motivazioni.
Basti ai nostri fini ricordare che, in ogni caso, estinzione e cancellazione dal Runts, con conseguente
devoluzione del patrimonio, richiedono una deliberazione da parte dell'organo assembleare (o di
organo equivalente negli enti retti in forma fondativa) presa con quorum rafforzati in sede di assemblea
straordinaria. Laddove lo statuto non preveda alcunch�, valgono le disposizioni dell'art. 21 del Codice
civile per il quale "Per deliberare lo scioglimento dell'associazione e la devoluzione del patrimonio
occorre il voto favorevole di almeno tre quarti degli associati".
Si ritiene che nella delibera del verbale debba essere riportata, in aggiunta all'ultima situazione
contabile assestata, anche un inventario degli elementi che sono oggetto di devoluzione con una loro
valutazione "economica" e una sintetica descrizione. I valori dei beni inventariati potrebbero anche
discostarsi dai valori contabili, stanti che questi ultimi risultano essere valori "convenzionali", in quanto
determinati sulla base delle indicazioni relative alla tenuta dei conti e alla tecnica di redazione del
bilancio, mentre la stima dei beni dovrebbe essere anche funzionale all'accettazione da parte dell'ente
potenzialmente beneficiario dell'attivit�.
Poniamo, per esempio, che l'ETS Alfa voglia devolvere il proprio patrimonio all'ETS B e che nel proprio
patrimonio siano inclusi un immobile e un'attivit� di ristorazione. Sarebbe importante per l'ETS B
comprendere se l'immobile ha un valore (potrebbe, per esempio, anche non essere valorizzato in
contabilit� e in bilancio), cos� come avrebbe senso per sempre per l'ente beneficiario capire se
l'immobile ha delle pendenze in corso o delle irregolarit� da sanare.
La variante rispetto ai casi antecedenti esaminati consiste nella non "operativit�" successiva alla
devoluzione; in questo caso, infatti, l'ente non continua ad operare una volta cancellato dal registro.
Occorre, quindi, determinare il "patrimonio complessivo" che si � determinato nella gestione
dell'attivit� e non solo quello creato nel periodo di iscrizione nel Runts, ed eventualmente nei registri
antecedenti, laddove questi siano in continuit�.
Tale attivit� ricognitiva diviene pi� complessa, anche nel caso di scioglimento, qualora l'ente che si
appresta a sciogliersi adotti, per quanto gi� considerato, una contabilit� per cassa e rediga il bilancio
nella forma del rendiconto per cassa.
2 Si rileva che lo scioglimento dell'ente potrebbe avvenire anche d'ufficio nel caso in cui l'ufficio del registro ne
ravveda la necessit� (per es., per mancato funzionamento). A tale proposito, l'articolo 49 del CTS dispone che:
"L'ufficio del registro unico nazionale del Terzo settore accerta, anche d'ufficio, l'esistenza di una delle cause di
estinzione o scioglimento dell'ente e ne d� comunicazione agli amministratori e al presidente del tribunale ove ha
sede l'ufficio del registro unico nazionale presso il quale l'ente � iscritto affinch�' provveda ai sensi dell'articolo 11
e seguenti delle disposizioni di attuazione del codice civile".
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